Dle § 207 a § 208 zákona o obchodních společnostech a družstvech (zákon o korporacích) může každý společník svůj podíl převést buď na jiného společníka, nebo na jinou osobu, která společníkem není. Převod na jiného společníka je možný, pokud společenská smlouva převod podílu nepodmiňuje souhlasem valné hromady. Převod na jinou osobu než je společník, je ze zákona možný pouze se souhlasem valné hromady, pokud společenská smlouva neurčí jinak. Valná hromada musí udělit souhlas do 6 měsíců ode dne uzavření smlouvy o převodu, jinak nastávají účinky jako při odstoupení od smlouvy. Případně lze jiné podmínky stanovit i ve smlouvě o převodu. V případě, že se stávajícímu společníkovi z důvodu neudělení souhlasu valné hromady nepodaří svůj podíl prodat, vzniká mu nárok na vypořádací podíl. Nárok na vypořádací podíl vzniká i dědici, na kterého nepřechází obchodní podíl. Zdanění vypořádacího podílu má však jiná pravidla než zdanění příjmu z převodu obchodního podílu.
Při posuzování, zda je příjem z prodeje obchodního podílu osvobozen od daně, je třeba vycházet z § 4 odst. 1 s) zákona o dani z příjmů. Příjem z úplatného převodu obchodního podílu je osvobozen, pokud doba mezi nabytím podílu a převodem přesahuje dobu 5 let
V případě zdědění podílu od zůstavitele v řadě přímé (děti, vnuci) nebo manžela se doba mezi nabytím a převodem zkracuje o dobu, po kterou byl tento podíl ve vlastnictví zůstavitele.
V případě, že se jedná o převod podílu pořízeného z obchodního majetku fyzické osoby se doba 5 let počítá až od ukončení podnikatelské činnosti prodávajícího společníka. Obchodním majetkem poplatníka se rozumí část majetku, o které bylo účtováno anebo byla uvedena v daňové evidenci (§ 4 odst. 4 zákona o dani z příjmu).
V případě příjmu z budoucího prodeje podílu do 5 let od nabytí/ukončení podnikání, i když smlouva o převodu podílu bude uzavřena až po 5 letech od jeho nabytí nebo po 5 letech od ukončení podnikání se časový test počítá jako doba mezi nabytím podílu a obdržením příjmu.
V případě převodu obchodního podílu odpovídajícímu zvýšení nabývací ceny podílu člena nepeněžním plněním ve prospěch vlastního kapitálu se časový test počítá jako doba mezi plněním a prodejem.
V případě převodu obchodního podílu odpovídajícímu zvýšení nabývací ceny podílu člena nabytím podílu od jiného člena, se časový test počítá jako doba mezi nabytím takové části podílu a jeho prodejem. V tomto případě je předmětem daně ta část podílu, která byla nabyta od jiného člena korporace.
Do časového testu 5 let se započítává i doba, kdy byl společník členem korporace před přeměnou obchodní korporace. Dále se doba mezi nabytím a převodem podílu nepřerušuje při výměně podílů v souvislosti s převodem dle § 43 zákona o korporacích, pokud celková výše podílu zůstává zachována.
Z výše uvedeného je zřejmé, že v drtivé většině případů bude stačit si při prodeji podílu s.r.o. zapamatovat časový limit 5 let od nabytí podílu, kdy je prodej podílu s.r.o. osvobozen a neuvádí se tedy v daňovém přiznání. Naopak, pokud doba mezi nabytím a prodejem podílu nepřesahuje 5 let, je třeba uvést příjem z prodeje obchodního podílu do daňového přiznání.
Příjem z prodeje podílu v s.r.o., který nebyl zahrnut do obchodního majetku fyzické osoby, bude uveden v daňovém přiznání jako tzv. ostatní příjem dle § 10 zákona o dani z příjmů. Konkrétně se této problematiky týká odstavec 1 písm. c) a dále pak odstavec 4,5 a 6 tohoto ustanovení. Proti příjmu z převodu podílu lze uplatnit jako výdaj nabývací cenu podílu a dále pak výdaje úzce související s převodem (např. platby notáři) avšak jen do výše příjmů z prodeje. Pokud poplatník prodá ve stejné zdaňovací období více podílů, příjmy i výdaje vztahující se k těmto podílům se sčítají, přičemž celkové výdaje, tj. nabývací ceny všech podílů lze uplatnit pouze do výše všech příjmů. Dojde-li k situaci, že poplatník obdrží část finančních prostředků v jednom zdaňovacím období, a doplatek až v dalším zdaňovacím období, lze výdaje uplatnit postupně ve více letech, avšak opět vždy pouze do výše příjmů v příslušném roce.
hodnota splaceného peněžitého vkladu člena obchodní korporace
hodnota nepeněžitého vkladu, který nebyl zahrnut v obchodním majetku poplatníka a byl nabyt v době kratší než 5 let před splacení vkladu, se ocení pořizovací cenou (v případě úplatného nabytí) nebo vlastními náklady (pokud byl vyroben ve vlastní režii) nebo cenou dle zákona o oceňování (v případě bezúplatného nabytí). Nabývací cenu u nemovitostí lze zvýšit o prokazatelně vynaložené náklady na opravy a technické zhodnocení. U majetku pořízeného déle než 5 let před vkladem se vychází vždy z ceny dle zákona o oceňování majetku.
pořizovací cena majetkové účasti v případě nabytí koupí
cena dle zákona o oceňování v případě, že byl podíl nabyt bezúplatně
Příjem z prodeje podílu v s.r.o., který byl zahrnut v obchodním majetku fyzické osoby, bude v daňovém přiznání uveden v rámci celkového základu daně osoby samostatně výdělečně činné dle § 7. I zde je možné uplatnit výdaje jen do výše příjmů z prodeje. V případě prodeje více podílů v jednom účetním období však, na rozdíl od předchozí situace, nebude možné příjmy a výdaje vztahující se k různým podílům kumulovat (§ 24 odst. 2, písm. w)).
hodnota splaceného peněžitého vkladu člena obchodní korporace
hodnota nepeněžního vkladu vycházející z hodnoty majetku v účetnictví poplatníka, tj. zůstatková cena (v případě odepisovaného majetku), pořizovací cena (v případě úplatného nabytí), vlastní náklady (v případě pořízení ve vlastní režii) nebo cena dle zákona o oceňování (v případě bezúplatného pořízení). Nabývací cena se zvyšuje o daň z přidané hodnoty, kterou poplatník – plátce DPH odvedl dle § 13 odst. 2 písm. c) zákona o DPH při vkladu nepeněžního podílu do s.r.o, která není plátcem.
pořizovací cena majetkové účasti v případě nabytí koupí
cena stanovená dle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí v případě zděděného či darovaného podílu
V souvislosti s příjmem z úplatného převodu obchodního podílu je třeba zmínit i ustanovení § 23 odst. 7 zákona o dani z příjmů, které říká, že: „Liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mez nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl.“ Spojenými osobami jsou mimo jiné i osoby blízké. Pokud tedy dojde například k převodu podílu mezi příbuznými za nižší cenu, než za kterou je možné konkrétní podíl prodat cizí osobě, teoreticky může být (pokud se nejedná o prodej osvobozený od daně) základ daně u prodávajícího správcem daně zvýšen. Pokud by nebylo možné podíl převést na jiné osoby, protože to neumožňuje společenská smlouva a nebo neexistuje jiný zájemce, je cenou obvyklou cena sjednaná.
Dále jsou uvedeny příklady pokrývající různé situace, týkající se zdanění úplatného převodu obchodního podílu.
Pan Novák podniká jako ekonomický poradce, vlastní určité know-how a má dlouhodobou klientelu. Z důvodu odchodu do důchodu se rozhodl svoje podnikání ukončit. Pan Novák proto založil s.r.o. s tím, že poté svůj podíl na s.r.o. prodá. 1.8.2018 pan Novák splatil základní kapitál 20 000,- Kč a 1.9.2018 svůj podíl převedl na pana Chytrého, který mu ihned za tento podíl zaplatil 300 000,- Kč. Vklad do společnosti pan Novák ve svém účetnictví neevidoval. Pan Novák nedodržel časový test, a proto u něho nebude úplatný převod podílu osvobozen od daně z příjmů. V daňovém přiznání bude jako příjem dle § 10 uvedena kupní cena 300 000,- Kč a jako relevantní náklad 20 000,- Kč. Daň z příjmů z převodu podílu bude činit 42 000,- Kč ( 280 000,- Kč x 15% ).
Pan Chytrý koupil v září 2018 podíl na společnosti A, kupní cena podílu byla 300 000,- Kč. Již dříve, v říjnu 2017 koupil podíl na společnosti B za 200 000,- Kč. Ani jeden podíl nebyl evidován v obchodním majetku. V prosinci 2019 oba podíly prodal. Za podíl na společnosti A obdržel sjednanou cenu 400 000,- Kč a za podíl na společnosti B dostal 100 000,- Kč. V daňovém přiznání bude mít pan Chytrý uveden kumulativně příjem dle § 10 ve výši 500 000,- Kč a výdaje ve výši 500 000,- Kč. Celkový základ daně bude nulový, daň z prodeje podílů platit nebude.
Pan Chytrý, podobně jako předchozím příkladu vlastnil dva podíly na s.r.o. v hodnotě 300 000,- Kč a 200 000,- Kč, avšak oba podíly byly evidovány v obchodním majetku. Podíl A prodal za 400 000,- Kč, podíl B prodal za 100 000,- Kč. V tomto případě se příjmy ani výdaje z prodeje obou podílů nesmí kumulovat, proto bude základ daně tvořit zisk z prodeje podílu A ve výši 100 000,- Kč. Ztrátu 100 000,- Kč z prodeje podílu B si pan Chytrý uplatnit nemůže. Daň z prodeje podílů bude tedy činit 15 000,- Kč (100 000,- Kč x 15%).
Pan Chytrý koupil v září 2018 podíl ve společnosti za cenu 300 000,- Kč. O podílu nebylo účtováno jako o obchodním majetku v účetnictví pana Chytrého. Dále se pan Chytrý rozhodl tento podíl prodat za 400 000,- Kč. Protože však kupující neměl dočasně k dispozici finanční prostředky, byla uzavřena smlouva o smlouvě budoucí, na základě které obdržel pan Chytrý prosinci 2018 zálohu 100 000,- Kč. Doplatek 300 000,- Kč byl splacen až následující rok. V daňovém přiznání za rok 2018 bude uveden příjem 100 000,- Kč a zároveň výdaje, tj. nabývací cena podílu do výše příjmů z prodeje ve výši 100 000,- Kč. V daňovém přiznání za rok 2019 bude uveden příjem z prodeje 300 000,- Kč a jako výdaj zbytek nabývací ceny podílu ve výši 200 000,- Kč. Daňový základ v roce 2018 bude nula, v roce 2019 100 000,- Kč.
Pan Smutný zdědil podíl na s.r.o. po svém otci, který byl společníkem s.r.o. 10 let. Pan Smutný podíl obratem prodal. Vzhledem k tomu, že do doby 5 let mezi nabytím a prodejem obchodního podílu se započítává i doba, kdy byl podíl prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele (v řadě přímé), nemusí pan Smutný z důvodu prodeje podílu podávat daňové přiznání.
Pan smutný zdědil podíl v s.r.o. po svém otci, který byl společníkem 4 roky. Pan smutný podíl obratem prodal. V tomto případě doba držení podílu zůstavitele a dědice nepřesáhla v součtu 5 let, proto pan Smutný musí podat daňové přiznání. Jako daňový výdaj bude v daňovém přiznání uvedena nabývací cena podílu, tj. ocenění podílu k datu jeho nabytí dle zákona o oceňování majetku.
Na pana Smutného převedla matka bezplatně podíl na s.r.o., jehož hodnota byla dle zákona o oceňování ke dni převodu stanovena ve výši 1 000 000,- Kč. Matka byla společníkem 10 let. Panu Smutnému se za rok podaří tento podíl prodat se ziskem za 1 200 000,- Kč. I když matka vlastnila podíl více než 5 let před tím, než ho darovala synovi, na časový test 5 let tato skutečnost nemá vliv. Vzhledem k tomu, že nebyl dodržen časový test 5 let mezi nabytím a prodejem, podá pan Smutný z důvodu prodeje podílu daňové přiznání. Základ daně bude 200 000,- Kč (1 200 000,- Kč – 1 000 000,- Kč), daň 15% činí 30 000,- Kč.
K problematice zdanění úplatného převodu obchodního podílu lze shrnout, že nejvýhodnější z daňového hlediska je dodržení časového testu minimálně 5 let mezi nabytím a prodejem obchodního podílu. Obecně není moc výhodné pořizovat obchodní podíl z obchodního majetku fyzické osoby, protože jednak se v tomto případě doba 5 let pro osvobození od daně z příjmů počítá až od ukončení podnikatelské činnosti společníka a jednak při prodeji více podílů v témže roce nemohou být jednotlivé zisky a ztráty kumulovány.
Samotný příjem jistiny, ať již budou sjednány úroky či nikoliv, není u dlužníka dle § 3 odst. 3, písm. b) předmětem daně z příjmů a u věřitele se vždy jedná o nedaňový náklad. Pokud budou úroky sjednány, věřitel je zdaní ve svém daňovém přiznání jako příjem z kapitálového majetku dle § 8 odst. 1 písm. g). Úroky z poskytnutých úvěrů nebo zápůjček, úroky z prodlení a poplatek z prodlení jsou dílčím základem daně nesníženým o výdaje. Jediným výdajem může být zaplacený úrok z částek použitých na poskytnutí zápůjčky nebo úvěru, a to až do výše příjmů (§ 8 odst. 5). Pokud je půjčka poskytnuta ze společného jmění manželů, do svého daňového přiznání uvede příjem z úroků jen jeden z manželů.
Od roku 2015 nehrozí dodanění u věřitele v případě sjednání půjčky bezúročné nebo půjčky s nižšími úroky, než je cena obvyklá. Současný § 23 odst. 7 zákona o dani z příjmů řeší problematiku cen mezi osobami blízkými takto: Liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mez nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Toto ustanovení se však nepoužije v případě uzavření smlouvy o výprose nebo výpůjčce a v případě, kdy sjednaná výše úroků z úvěrového finančního nástroje (tj. úvěry a půjčky) mezi spojenými osobami je nižší, než by byla cena sjednaná mezi nespojenými osobami a věřitelem je fyzická osoba.
Slečna Mladá si půjčí na nákup obchodního podílu od svých rodičů částku 1 000 000,- Kč. Smlouva o výpůjčce je sjednaná jako bezúročná. V tomto případě nemá půjčka jakýkoliv daňový dopad na dlužníka či věřitele.
Slečna Mladá si půjčí na nákup obchodního podílu s.r.o. od svých rodičů částku 1 000 000,- Kč. Jistinu obdrží 1.12.2018. Dle smlouvy o zápůjčce jsou úroky sjednány ve výši 3 %, což je nižší úrok, než obvyklá cena na trhu u podobných půjček nebo úvěrů u finančních institucí. Ani v tomto případě nebude dle § 23, odst. 7 dodaněn příjem z úroků u rodičů do ceny obvyklé. Pokud budou úroky zaplaceny, uvede tyto obdržené úroky jeden z rodičů jako příjem z kapitálového majetku za příslušný kalendářní rok do daňového přiznání. V roce 2018 obdrží rodiče od dcery úroky ve výši cca 2 500,- Kč (1 000 000,- Kč x 3% = 30 000,-/rok : 12), roce 2019 činí obdržené úroky 30 000,- Kč. Vzhledem k tomu, že otec slečny Mladé je zaměstnaný pouze u jednoho zaměstnavatele, kromě příjmů ze závislé činnosti nemá jiný příjem a příjmy z úroků nepřesáhly 6 000,- Kč, nemusí podávat dle § 38g daňové přiznání za rok 2018 . V roce 2019 otec slečny Mladé ale již musí daňové přiznání podat. Tuto skutečnost oznámí svému zaměstnavateli, který mu vystaví potvrzení o příjmech ze závislé činnosti. V jeho přiznání budou uvedeny příjmy ze zaměstnání a dále příjem ve výši obdržených úroků 30 000,- Kč. Otec slečny Mladé tedy uhradí (bez uvažování dalších vlivů na základ daně) navíc daň 4 500,- Kč (15% z 30 000,-Kč).
Slečna Mladá se rozhodne svůj podíl na s.r.o. za situace dle předchozího příkladu k 1.1.2020 prodat za 1 100 000,- Kč. Podíl neměla zahrnutý v obchodním majetku. Vzhledem k tomu, že nebyl dodržen časový test 5 let mezi nabytím a prodejem obchodního podílu, bude muset slečna Mladá uvést tento příjem ve svém daňovém přiznání. V příloze č. 2 daňového přiznání bude vyplněna jako příjem dle §10 částka 1 100 000,- Kč. Jako výdaj lze uznat jednak samozřejmě nabývací cenu podílu 1 000 000,- Kč a jednak patrně i uhrazené úroky z půjčky ve výši 32 500,- Kč, a to na základě ustanovení § 23, odst.7, dle kterého lze nabývací cenu obchodního podílu zvýšit o výdaje (náklady) přímo související s držbou podílu v obchodní korporaci. Toto ustanovení, ačkoliv je mířeno primárně na prodej podílu v dceřiné společnosti je možné podpůrně aplikovat i na fyzické osoby.
Závěrem lze konstatovat, že co se týká půjček fyzických osob na nákup podílu v s.r.o., společník nepodnikatel uhrazené úroky nikde nevykazuje a v daňovém přiznání za dobu držby majetkové účasti na obchodní společnosti neuvádí, zatímco příjemce úroků má většinou povinnost tento příjem zdanit. V případě, že společník dále podíl prodá a jedná se o prodej podílu, který je osvobozen od daně z příjmů, uhrazené úroky není proti čemu jako výdaj uplatnit.
Převod podílu může být buď úplatný, nebo bezúplatný. Při darování podílu fyzické osobě sice tento dar obecně podléhá dani z příjmů dle § 10 odst. 1 písm. n), ale většinou je dále osvobozen od daně dle § 10 odst. 3 písm. c). Toto ustanovení osvobozuje bezúplatný příjem od příbuzného v řadě přímé a vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů nebo od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku před převodem. Pokud společník-obdarovaný podíl dále prodá, bude i příjem z úplatného převodu podílu osvobozen, pokud doba mezi nabytím podílu a prodejem přesáhne 5 let, jak bylo vysvětleno výše.
Obchodní podíl lze dědit, pokud to nezakazuje společenská smlouva. Jestliže podíl přechází na dědice, bude tento příjem z nabytí dědictví osvobozen od daně dle § 4a písm. a) zákona o dani z příjmů. Pokud společník-dědic podíl dále úplatně převede a doba držení podílu u zůstavitele a dědice přesáhne v součtu 5 let, bude i tento příjem od daně osvobozen, jak bylo popsáno výše.
Pan Šťastný dostal od matky jako dar obchodní podíl v s.r.o. Tento bezúplatný příjem bude od daně z příjmů u pana Šťastného osvobozen, pan Šťastný tedy z tohoto důvodu nemusí podávat daňové přiznání.
Panu Šťastnému se podařilo přesvědčit přítelkyni, se kterou nežije v jedné domácnosti, aby na něj bezúplatně převedla svůj obchodní podíl. Tento příjem ale již osvobozen nebude, a proto pan Šťastný ve svém daňovém přiznání uvede jako ostatní příjem dle § 10 hodnotu podílu ke dni nabytí. Hodnota podílu, tj. cena obvyklá dle zákona o oceňování majetku se určí podobně, jako u vypořádacího podílu dle § 36 zákona o korporacích.