Následky porušení povinností při správě daní se nachází v ucelené čtvrté části zákona. Podle důvodové zprávy jsou zde obsažena především ustanovení týkající se deliktního jednání daňového charakteru. Do této první skupiny je zahrnut úrok, jako sankční opatření za pozdní úhradu a dále, v rovině tvrzení, penále z rozdílu oproti tvrzené daňové povinnosti a pokuta za opožděné podání tvrzení daně. Druhou skupinu postihů tvoří pokuta za porušení povinnosti zachovávat mlčenlivost a pokuta za ztěžování součinnosti při správě daní, oba postihy budou ukládány v režimu přestupkového zákona, resp. správního řádu.[1]
Pořádková pokuta a pokuta za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy může být ukládána ve zjednodušeném řízení na místě, pokud ten, komu je pokuta ukládána, souhlasí s její výší a s důvody, které k uložení sankce vedly a zároveň pokutu ihned uhradí. Výše pokuty ve zjednodušeném řízení nesmí přesáhnout částku 5 000 Kč.
Tato sankce je odvozena od zásady neveřejnosti dle § 9, na kterou navazuje zásada mlčenlivosti, zakotvená v § 52 až 59. Při porušení mlčenlivosti jak samotného správce daně, tak osob zúčastněných na správě daní, může být uložena pokuta do výše 500 000 Kč. Přestože jde o delikt spáchaný při správě daní, při jeho projednávání bude postupováno dle zákona o přestupcích a podpůrně dle správního řádu jako předpisu univerzálního. Z principů dělené správy vyplývá, že placení této pokuty již však bude probíhat v režimu daňového řádu. Pokuta nevzniká pouze dle daňového zákona, proto se nepovažuje za příslušenství daně dle § 2, a tedy nesleduje osud daně. Správním orgánem příslušným k projednávání tohoto přestupku bude nejblíže nadřízený správce daně, v drtivé většině případů bude pokutu ukládat Finanční odvolací ředitelství v Brně. Pro přestupky obecně platí roční prekluzivní lhůta, po jejímž uplynutí nelze přestupek projednat. Pokutu ale nelze uložit daňovému poradci, ačkoliv je vázán povinností zachovávat mlčenlivost dle daňového řádu a dle zákona o daňovém poradenství, a to z toho důvodu, že nemůže být považován za osobu zúčastněnou na správě daní. [2]
Pořádková pokuta bude ukládána za porušení procesních, nikoliv platebních povinností. Pořádkovou pokutu a pokuty za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy je možné uložit za:
Z uvedeného výčtu je zřejmé, že zákonodárce postihy směrem k daňovým subjektům a dalším osobám zúčastněným na správě daní rozhodně nešetřil. Tyto pořádkové pokuty lze rozdělit podle více kritérií. Pokuty za ztěžování průběhu řízení v důsledku rušení pořádku, neuposlechnutí pokynu a urážlivého chování mohou být ukládány na místě, rozhodnutí nemusí mít písemnou formu. Písemné rozhodnutí, které je nezbytné pro ukládání ostatních sankcí, musí vždy obsahovat předepsané náležitosti dle § 102. Zejména je kladen důraz na řádně formulovaný popis skutku, tj. především popis povinnosti, která byla porušena, a jaké opatření či sankce byly uloženy. Neúplnost či nejasnost rozhodnutí znamená riziko vyjádření jeho neplatnosti v souvislosti s nemožností takové rozhodnutí přezkoumat. Proti rozhodnutí o sankci je možné se odvolat, odvolání má odkladný účinek. V této souvislosti je třeba upozornit na opakovanou judikaturu NSS k neplatnosti nepřezkoumatelného rozhodnutí správních orgánů a k dodržování stejných podmínek platných pro soudní trestání i pro trestání správní, tj. především zákaz analogie v neprospěch odpovědné osoby, přesný a uzavřený výčet skutkových podstat deliktů, včetně uzavřeného výčtu sankcí, zákaz retroaktivity přísnějšího zákona. „Dojde-li soud k závěru, že napadené správní rozhodnutí je nepřezkoumatelné, zruší je, aniž se žalobními námitkami musí věcně zabývat… Správní orgán musí při trestání správního deliktu respektovat princip uvedený v článku 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod.“[3]
Poněkud zarážející je skutečnost, že například za podání přiznání jinak než elektronicky zákon umožňuje hned dvojí postih, a to dle § 247a, odst. 2 pokutu ve výši 2 000 Kč a dle odst. 4 stejného ustanovení pokutu do výše 50 000 Kč, pokud tímto podáním daňový subjekt závažně ztěžuje správu daní. Termín „závažně ztěžuje správu daní“ přitom není v zákoně definován a je tedy ponecháno na zvážení správcem daně, zda k závažnému ztížení jeho práce dochází. V těchto dvou ustanoveních navíc není ponechán prostor pro uvážení správce daně, zda pokutu uložit. Její uložení je jako povinnost definováno přímo zákonem. „Daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit pokutu ve výši 2 000 Kč… Správce daně kromě pokuty podle odstavce 2 uloží pokutu do 50 000 Kč…“ [4] Daňový subjekt se může při nesouhlasu s výší pokuty dovolávat dodržení zásady přiměřenosti, která je kromě § 5 částečně definována i v § 248, podle kterého nesmí být výše uložené pokuty v hrubém nepoměru k významu a závažnosti správního deliktu. Co se týká zásady zákazu trestu za jeden čin dvakrát, k tomuto se vyjádřil například NSS v tom smyslu, že je nutno přihlédnout k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod a Mezinárodnímu paktu o občanských a lidských právech, které jsou pro Českou republiku závazné, a z kterých vyplývá zákaz dvojího trestání ve všech případech, kdy jde o trestný čin ve smyslu Úmluvy. Definici trestných činů dle mezinárodních předpisů naplňuje i část správních deliktů.[5]
Pořádkové pokuty slouží obecně jako donucovací prostředek pro dosažení cíle daňového řízení, pouze však v tom případě, kdy zákon nestanoví jiný donucovací prostředek. Takovým prostředkem je například pokuta za opožděné tvrzení daně dle § 250.
Příklad: Plátce daně z přidané hodnoty učinil podání přiznání k této dani správně datovou schránkou (§ 72), ale přiznání poslal ve formátu pdf, nikoliv ve formátu předepsaném finanční správou. Na výzvu správce daně k odstranění pochybností nereagoval, úřední osobu následně verbálně napadl a v urážkách pokračoval i po napomenutí. V tomto případě bude daňový subjekt vystaven opakované pokutě za urážlivé chování, každá z pokut může dosáhnout částky maximálně 50 000 Kč. Výše této sankce je na uvážení správce daně. Dále může být daňovému subjektu uložena pokuta do výše 500 000 Kč za nevyhovění výzvě správce daně ke splnění povinnosti nepeněžité povahy. Správce daně postupuje pouze dle daňového řádu jak při vydávání rozhodnutí o výši sankce, tak při vymáhání pokut.
Příklad: Plátce daně z přidané hodnoty učinil podání přiznání k této dani v tištěné podobě, jako fyzická osoba nemá zprovozněnou datovou schránku, počítač nemohl po nějakou dobu používat. Správce daně ze zákona uloží plátci daně pokutu ve výši 2 000 Kč bez možnosti přihlédnutí k okolnostem vedoucím k porušení povinnosti podat přiznání pouze elektronicky. Dále uloží pokutu do výše 50 000 Kč, dojde-li k závěru, že tímto podáním je výrazně ztěžována správa daní.
Při nepodání daňového tvrzení nebo při zpoždění podání o více než 5 pracovních dnů vzniká daňovému subjektu povinnost uhradit pokutu ve výši:
Výše pokuty je limitována dolní hranicí ve výši 500 Kč a horní hranicí ve výši 300 000 Kč. Ustanovení odst. 7 snižuje celkovou výši pokuty na polovinu v případě, že daňový subjekt nebyl v daném kalendářním roce v prodlení s podáním jiného daňového tvrzení a zároveň stihl podat příslušné tvrzení do 30 dnů od uplynutí zákonné lhůty pro jeho podání. Pokuta, kterou správce daně musí předepsat platebním výměrem je splatná do 30 dnů od oznámení tohoto výměru.
Je třeba si uvědomit, že pokuta za opožděné tvrzení daně, včetně její výše, je dána ze zákona, správce daně postrádá jakoukoliv kompetenci sankci snížit. Platební výměr, kterým se daňovému subjektu výše pokuty oznamuje, má charakter deklaratorního rozhodnutí. Proti platebnímu výměru je možné se odvolat (§ 109), odvolání však nemá odkladný účinek. Součástí platebního výměru musí být zdůvodnění, v tomto případě se bude jednat o výpočet pokuty. Otázkou je, zda autor zákona zamýšlel nastolit rozdílnou lhůtu pro uplatnění pokuty u tvrzení, které předpokládá finanční povinnost plátce daně, a u tvrzení, kde je deklarována ztráta. Z logiky výpočtu vyplývá, že v případě, kdy plátce daně podá přiznání k dani z přidané hodnoty na daňový odpočet, se bude pokuta vyměřovat po dobu 100 dnů, zatímco pokud poplatník daně z příjmu podá daňové přiznání, ve kterém uvede ztrátu, bude mu pokuta běžet po dobu 500 dnů.
Poněkud znepokojující je fakt, že zákon neumožňuje za žádných okolností zvážit výši pokuty či ji dokonce prominout, nerozlišuje, zda daňový subjekt jednal úmyslně, v opo-menutí, nebo z objektivních příčin jako je například hospitalizace v nemocnici. Ke změně daňového řádu ve věci možnosti správce daně moderovat výši pokuty by mohlo dojít pouze na základě podnětu Ústavního soudu, kritika odborné veřejnosti zatím zákonodárce nějak neobměkčila. Soud se v minulosti vyjádřil kriticky například k nepřiměřeně vysoké dolní hranici sankce dle stavebního zákona a poukázal na nutnost zohlednění majetkových poměrů delikventa.[6]
Kromě pokuty za nepodané či pozdně podané daňové tvrzení, musí daňový subjekt počítat i s úrokem za pozdní úhradu daně jako takové. Lhůty pro podání tvrzení většinou korespondují se lhůtou pro úhradu daně a jsou dány převážně jednotlivými hmotně-právními zákony, částečně i daňovým řádem, konkrétně v ustanovení § 136 a 141.
Příklad: Společnost s ručením omezeným podala přiznání k dani z příjmů místo 1.4.2016 až 2.5.2016. Daňová povinnost uvedená v přiznání činí 200 000 Kč. Pokuta za opožděné tvrzení daně se počítá od 6. pracovního dne, tj. od 8.4.2016. Výpočet pokuty je následovný: 200 000 x 0,05 % x 25 dnů = 2 500 Kč. Pokuta bude stanovena ze zákona bez možnosti zvážení její výše správcem daně. Pokud by společnost vykázala v daňovém přiznání ztrátu 200 000 Kč, vypadal by výpočet takto: 200 000 Kč x 0,01 % x 25 dnů = 500 Kč.
V případě sankcí za pozdní platbu daně existují hned sankce dvě. Jednou z nich je penále s pevnou procentuální výší a druhou představuje úrok z prodlení s časovým průběhem. Úrok z prodlení je povinen uhradit daňový subjekt, který je v prodlení s platbou daně, a to za každý den zpoždění s úhradou. Výše úroku se ročně vypočítá jako repo sazba stanovená Českou národní bankou platná pro první den kalendářního pololetí, zvýšená o 14 procentních bodů. Splatnost daně se odvíjí dle § 135, odst. 3 od posledního dne lhůty pro podání daňového tvrzení. V souvislosti s ustanovením § 166, odst. 1, kde zákonodárce předpokládá jako den platby teprve ten den, kdy byla platba připsána na účet správce daně a nikoliv den, kdy byla platba odeslána plátcem, byla zakotvena tolerance 4 pracovních dnů, po které se úrok nepočítá.
Úrok je splatný dnem, kdy jsou splněny podmínky pro jeho vznik. Účinky vůči daňovému dlužníkovi se však mohou projevit až oznámením správcem daně o výši úroků. Vzhledem k tomu, že i úrok z prodlení, podobně jako pokuta za opožděné tvrzení daně vzniká přímo ze zákona, správce daně o něm vydá platební výměr, který sám o sobě nezakládá tuto finanční povinnost a má pouze deklaratorní charakter. Proti rozhodnutí a platebnímu výměru je možné odvolání, které nemá odkladný účinek (§ 109). V tomto odvolání může však daňový dlužník namítat pouze skutečnost, že daň již uhradil, numerickou chybu při výpočtu penále a odlišný počet dnů prodlení. V případě, že má daňový subjekt po dobu nedoplatku zároveň evidován u správce daně přeplatek na dani, úrok se po dobu trvání přeplatku vypočítá z rozdílu mezi tímto přeplatkem a nedoplatkem.[7]
V praxi představuje problém ustanovení odstavce 6, které stanovuje pouze možnost, nikoliv povinnost vyrozumění daňového subjektu o úrocích platebním výměrem. Často se stává, že daňový subjekt netuší, že je na jeho osobním daňovém účtu evidován nedoplatek daně, který se každým dnem zvyšuje o předepsaný úrok. Bylo by proto vhodné, minimálně z důvodů dodržení principu hospodárnosti a vstřícnosti, stanovit oznamovací povinnost správců daně vůči těm daňovým subjektům, u kterých jsou evidovány nedoplatky na dani a kteří dosud nebyli k úhradě úroků vyzváni.
Daňový subjekt může ze závažných důvodů vyjmenovaných v § 36 požádat správce daně o prodloužení lhůty pro podání daňového tvrzení. Vzhledem k tomu, že daň je vždy splatná ve lhůtě pro podání tvrzení (§ 135), za období prodloužení lhůty se úrok nepočítá. Úrok nevzniká ani u příslušenství k dani, tj. u pokut, penále a nákladů řízení a u nedoplatků na peněžitém plnění v rámci dělené správy.
V případě, kdy na žádost daňového subjektu správce daně povolí posečkání úhrady daně nebo její rozložení na splátky, nevzniká daňovému dlužníku povinnost hradit úrok z prodlení dle § 252, neboť ode dne posečkání se uplatní úrok z posečkané částky ve výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 7 procentních bodů. Ihned po skončení posečkání vydá správce daně platební výměr o předpisu úroků (§ 157).
Na žádost daňového subjektu může správce daně dle § 259b zcela nebo z části úrok z prodlení či úrok z posečkané částky prominout. Důvodem pro vyhovění žádosti jsou skutečnosti, které ospravedlňují pozdní úhradu daně. Co se týká rozsahu prominutí úroků, správce daně je povinen zhodnotit ekonomické a sociální poměry osoby, která takové odstra-nění tvrdosti zákona žádá. Žádosti může být vyhověno pouze za předpokladu, že daňový dlužník daň, z níž se úroky počítají, uhradil. Proti rozhodnutí o prominutí úroků nelze podat odvolání, je však dle názoru Ústavního soudu přezkoumatelné ve správním soudnictví.[8] Podání žádosti o prominutí úroků z prodlení je možné ve lhůtě dle § 259, odst. 2, tj. až do uplynutí lhůty pro placení daně. Obecná lhůta pro placení daně činí 6 let (§ 160).
Příklad: Společnost s ručením omezeným podala dodatečné přiznání k dani z příjmů za rok 2015 dne 2.5.2016, zároveň toho dne doplatila rozdíl 200 000 Kč oproti původní daňové povinnosti. Repo sazba České národní banky (dále jen ČNB) činí 0,05 %. Úrok z prodlení se počítá od 5. pracovního dne, tj. od 7.4.2016. Výpočet pokuty je následovný: 200 000 x 14,05 % : 365 x 26 dnů = 2 002 Kč. Pokuta bude stanovena ze zákona bez možnosti zvážení její výše správcem daně. Pokud by společnost vykázala v daňovém přiznání ztrátu, úrok nevzniká. Penále z nedoplatku daně při dodatečném přiznání na vyšší daňovou povinnost podaným daňovým subjektem nepřipadá v úvahu.
Kromě úroku za pozdní platbu daně hrozí daňovému subjektu penále z dodatečně vyměřené daně v důsledku daňové kontroly. Výše penále je stanovena procentem z rozdílu poslední známé daně a daně nově doměřené a činí 20 %, je-li daň zvyšována nebo je-li snižován daňový odpočet a 1 %, jde-li o daňovou ztrátu. Dá se říci, že penále slouží jako sankce za neunesení důkazního břemene, neboť v případě, že daňový subjekt podá sám dodatečné daňové tvrzení, penále nevzniká. Jestliže na základě doměřovacího řízení dojde k situaci, kdy se daňový subjekt z původně tvrzené ztráty dostane do kladného základu daně, bude penále uplatněno jako součet 1 % ze snížené daňové ztráty a 20 % z doměřené daně. O povinnosti uhradit penále rozhodne správce daně dodatečným platebním výměrem, jehož součástí je i způsob výpočtu. Stanovená výše penále je součástí rozhodnutí o doměření daně, penále je proto splatné současně s takto doměřenou daňovou povinností.
Co se týká této sankce, je jistě vidět evidentní snahu zákonodárce motivovat daňové subjekty k podávání dodatečných tvrzení, pokud následně po podání řádného tvrzení zjistí, že informace v tomto původním přiznání jsou chybné. V případě podání dodatečného tvrzení totiž vzniká pouze povinnost uhradit úrok z prodlení dle § 252, nikoliv penále z doměřené daně. Podání dodatečného daňového přiznání je však vyloučeno, pokud již byla kontrola ze strany správce daně započata, jednalo by se o podání nepřípustné (§ 141, odst. 6).
Také penále, podobně jako úrok z prodlení, může být dle § 259a na žádost daňového subjektu sníženo. V obou případech je předpokladem pro vrácení podmínka, že daň, ze které se příslušenství vyměřuje, byla uhrazena. V této souvislosti je třeba respektovat pořadí úhrady daně a s tím související skutečnost, že platba konkrétní daně bude započítána na případné jiné nedoplatky se starším datem splatnosti (§ 152, § 164, odst. 4). Maximálně však je možné prominout 75 % z celkové výše penále, a to pouze za předpokladu dostatečné součinnosti daňového subjektu v rámci postupu vedoucího k doměření daně. Na rozdíl od žádosti o prominutí úroků z prodlení však žádost o prominutí penále musí být podána nejpozději do 3 měsíců ode dne nabytí právní moci dodatečného platebního výměru na penále.
K obecným ustanovením v části páté zákona lze podotknout, že nemožnost prominutí daně a příslušenství k dani byla předmětem kritiky v připomínkovém řízení ze strany nevlád-ních organizací.[9] Tento nedostatek byl řešen v rámci přechodných ustanovení a dále pak doplněním obecného postupu v § 259-260 týkajícího se prominutí daně a příslušenství k dani, od 1.1.2015 byly doplněny §§ 259a-259c upravující konkrétní podmínky prominutí úroků z prodlení a penále.
Příklad: Správce daně provede u společnosti s ručením omezeným kontrolu daně z příjmů za období 2015. Přiznání bylo podáno 1.4.2016 a stejný den byla připsána platba na účet správce daně. Správce daně na základě daňové kontroly doměří společnosti platebním výměrem daň ve výši 200 000 Kč, celý doplatek daně je připsán na účet správce daně 1.4.2017. Výši repo sazby předpokládáme beze změny, tj. 0,05 %.Správce daně uloží dvě sankce, úroky z prodlení a penále z doměřené daně. Výpočet úroků z prodlení bude následovný: 200 000 Kč x 14,05 % : 365 x 359 dnů = 27 639 Kč. Penále bude vyměřeno takto: 20 % x 200 000 Kč = 40 000 Kč. Součet obou sankcí činí 67 639 Kč.
Daňový řád však kromě vyjmenovaných sankcí za pochybení daňových subjektů, ve snaze zohlednit práva a zákonné nároky druhé strany, počítá i se sankcemi pro správce daně.
Z nutnosti alespoň relativně spravedlivého postupu vůči daňovým subjektům, zákon obsahuje některé instituty, dle nichž může být příjemcem úroků, jako náhrady za převážně ekonomickou újmu, nečekaně i sám daňový poplatník. Úroky náležející daňovému subjektu za pochybení správce daně lze rozdělit na úroky za pozdní úhradu vratitelného přeplatku dle § 155 a úroky z neoprávněného jednání správce daně dle § 254. Co se týká první sankce pro správce daně, platí zde povinnost uhradit úrok ve výši roční repo sazby ČNB zvýšené o čtrnáct procentních bodů v případě, že dojde k vrácení přeplatku daňovému subjektu po uplynutí třicetidenní zákonné lhůty (§ 155, odst. 4) ode dne obdržení žádosti o vrácení přeplatku nebo ode dne vyměření nadměrného odpočtu.[10]
Od této sankce je třeba rozlišit sankci za jednání správce daně spjaté s nezákonným rozhodnutím, na jehož základě byla stanovena daň, kterou daňový subjekt uhradil. Dle důvodové zprávy nestačí pro zákonný nárok takové sankce jakékoliv zrušení či změna rozhodnutí, ale musí jít o rozhodnutí, které bylo označeno za nezákonné v důsledku prohlášení nicotnosti (§ 105) nebo bylo změněno či zrušeno na základě jiného nesouladu se zákonem.[11] O nezákonnosti rozhodnutí správce daně rozhodne soud. Pokud v důsledku takového rozhodnutí správce daně vznikl daňovému subjektu přeplatek na dani, náleží mu úrok z prodlení.[12] Při striktním dodržení zákona bude daňovému subjektu náležet úrok z celé částky, která byla v souvislosti s nezákonným rozhodnutím uhrazena bez ohledu na to, jaká výše daně byla následně vyměřena již správným úředním postupem.
Úroky za pozdní vrácení přeplatku i úroky za neoprávněné jednání správce daně jsou, co se týká jejich výše, srovnatelné s úroky z prodlení, které plní funkci náhrady za pozdní platbu daně do státního rozpočtu ze strany daňových subjektů. V případě exekučního řízení na základě neoprávněného rozhodnutí správce daně však náleží daňovému subjektu úrok v dvojnásobné výši než za předchozí popisované situace. Zde je zohledněna případná škoda, která daňovému subjektu v souvislosti s exekucí vznikla. Opět, stejně jako v případě úroků pouze v rovině rozhodnutí, musí i v případě úroků v rovině platební, tedy v souvislosti s exekucí, jít o exekuci neoprávněnou. Při zastavení exekuce na návrh příjemce exekučního příkazu či z moci úřední v případech, kdy odpadl důvod exekuce, bylo povoleno posečkání s úhradou, exekucí byl postižen i majetek nepřipouštějící exekuci (§ 181), bude dlužníkovi náležet úrok z prodlení ve výši repo sazby ČNB zvýšené o 14 procentních bodů.
Je třeba si uvědomit, že úrok z neoprávněného jednání správce daně se dle §254, odst. 6 započítává na náhradu škody dle zákona o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci[13] a jeho hlavním smyslem je tedy paušalizování náhrady škody způso-bené samotným daňovým subjektům.
Příklad: Správce daně uložil na základě daňové kontroly společnosti s ručením omezeným daň z příjmů dle pomůcek (§ 145) ve výši 200 000 Kč. Na účet správce daně byla daň připsána dne 1. 4. 2013. Poté se společnost proti platebnímu výměru neúspěšně odvolala, nakonec na základě kasační stížnosti soud rozhodl o zrušení platebního výměru. Správce daně převedl 1. 4. 2016 vyměřenou daň včetně úroků z neoprávněného jednání správce daně na účet společnosti. Výpočet úroků: 200 000 Kč x 14,05 % : 365 x 1095 dnů = 84 300 Kč.
S účinností od 1. 1. 2015[14] byl daňový řád doplněn o ustanovení § 254a, které předpokládá další sankci správci daně, tentokrát za opožděnou úhradu nadměrného odpočtu daňovému subjektu v případě, že postup k odstranění pochybností (§ 89) vztahujícímu se k řádnému či dodatečnému daňovému tvrzení trvá déle než 5 měsíců. Tato právní úprava se tedy týká jen postupů k odstranění pochybností započatých v roce 2015 a později. Úrok, který je správce daně povinen vyplatit zároveň s vrácením nadměrného odpočtu však není stanoven ve výši repo sazby ČNB zvýšený o 14 procentních bodů, jak by se dalo předpokládat, ale pouze ve výši repo sazby ČNB zvýšené o 1 procentní bod. Správce daně musí uhradit úrok ode dne následujícího po uplynutí 5 měsíců ode dne zahájení postupu k odstranění pochybností. I tento úrok, stejně jako úrok z neoprávněného jednání správce daně dle předchozího ustanovení, je započitatelný na náhradu škody způsobené daňovému subjektu v souvislosti s pozdržením platby.
I zde se jedná o zřejmou snahu zákonodárce minimalizovat možnou náhradu škody vymáhanou daňovým subjektem. Úrok z daňového odpočtu a jeho zakomponování do daňového řádu je z části následkem judikatury Nejvyššího správního soudu, který se snažil vyplnit mezeru v procesní úpravě vrácení nadměrného odpočtu nacházejícího se v režimu postupu pro odstranění pochybností (§ 89-90). V souvislosti s rozsudkem Nejvyššího správního soudu nelze nepostřehnout nesoulad v pojetí nároku na náhradu škody dle názoru soudu s postojem zákonodárce. Zatímco soud dospěl k závěru, že přiměřená doba, od kdy má daňový subjekt nárok na úroky činí 3 měsíce od data, kdy by byl nadměrný odpočet běžně vyměřen a výši úroků stanovil v souladu s § 155 a 254 ve výši repo sazby České národní banky zvýšené o 14 procentních bodů, zákonodárce následně po tomto poměrně precedentním rozhodnutí[15] uzákonil dobu 5 měsíců, po kterou se úrok nevyplácí a výši úroku stanovil výrazně nižší.
Příklad: Společnost s ručením omezeným podala dne 1. 4. 2015 přiznání k dani z přidané hodnoty, ve kterém vyčíslila nadměrný odpočet ve výši 200 000 Kč. Správce daně zahájil dne 30. 4. 2015 postup k odstranění pochybností a celý odpočet vrátil až 31. 10. 2015. Úroky z neoprávněného jednání správce daně budou spočítány takto: 200 000 Kč x 1,05 % : 365 x 31 dnů = 179 Kč. Vzhledem k zanedbatelné částce úroků může společnost vymáhat náhradu škody vzniklou v souvislosti s nesprávným postupem správce daně.
Pro daňový řád, coby předpis obecný, platí princip upřednostnění sankcí za následky porušení daňových povinností, jsou-li vymezeny ve zvláštních předpisech. Předpisy, které stanovují sankce rozdílné od daňového řádu, jsou například zákon o dani z přidané hodnoty, zákon o dani z příjmů a zákon o spotřební dani.
Za velmi tvrdé ustanovení lze považovat povinnost úhrady sankcí spjatých s pozdním podáním kontrolního hlášení dle § 101h zákona o dani z přidané hodnoty. Zákon stanovuje pokutu ve výši 1 000 Kč v případě, kdy plátce podá kontrolní hlášení opožděně bez výzvy, netoleruje žádné zpoždění. Dle zákona o elektronické komunikaci stačí, pokud bude kontrolní hlášení podáno například minutu po půlnoci posledního dne lhůty pro doručení podání. Dále jsou stanoveny pokuty ve výši 10 000 Kč za podání na základě výzvy správce daně a dále pak 30 000 Kč, pokud plátce nezmění, nedoplní či dokonce jen nepotvrdí údaje jím tvrzené v původním, teoreticky i správném hlášení, a to na základě nekonkrétní automatické výzvy správce daně. Vzhledem k výrazné kritice tvrdosti těchto sankcí ze strany odborné veřejnosti má být toto ustanovení novelizováno s tím, že bude možné využít institutu prominutí příslušenství, výše sankcí v zákoně o dani z přidané hodnoty však zůstává.[16] V případě prominutí pokut týkajících se kontrolního hlášení se bude dále postupovat dle procesních pravidel § 259 daňového řádu – řízení o prominutí daně nebo příslušenství daně.
Dalším ustanovením, které výší pokut přesahuje sankce vymezené v daňovém řádu, je § 38w zákona o dani z příjmů. Fyzické osobě vzniká povinnost oznámit správci daně obdržení příjmů nad 5 000 000 Kč, například z titulu dědictví či daru, ačkoliv tyto příjmy jsou dle zákona o dani z příjmů osvobozeny a do daňového přiznání se neuvádí. Nesplnění nebo pozdní splnění této oznamovací povinnosti je sankcionováno ve výši 0,1 % z tohoto příjmu při pozdním oznámení daňovým subjektem bez výzvy správce daně, 10 % z tohoto příjmu, pokud bylo oznámení doručeno na finanční úřad na základě výzvy a 15 % pokud poplatník nesplnil oznamovací povinnost vůbec ani na výzvu správce daně.[17] Tvrdost tohoto ustanovení spočívá jednak ve skutečnosti, že oznamovací povinnost se týká v drtivé většině fyzických osob z řad neplátců daně, kteří nejsou s daňovými předpisy nijak obeznámeni, a jednak ve výši pokut, které vycházejí z procentuální výše v závislosti na hrubé výši příjmu. Proto záko-nodárce oprávnil správce daně k prominutí pokuty za neoznámení takového osvobozeného příjmu. Řízení o prominutí pokuty bude dále podléhat režimu § 259 daňového řádu.
Zákon o spotřebních daních ve své deváté části vymezuje správní delikty včetně sankcí, které se týkají porušení povinností v oblasti spotřebních daní, přičemž zároveň rozděluje tyto delikty na přestupky a jiné správní delikty. V řízení o správních deliktech je třeba postupovat v režimu procesních pravidel zákona o přestupcích a správního řádu.[18] Co se týká samotné správy spotřební daně včetně příslušenství, aplikuje se daňový řád. Příslušnost k projednávání správního deliktu spadá do kompetence celních úřadů, dále pak České obchodní inspekce a finančního úřadu.[19] Zákon o spotřebních daních stanoví i sankce další, například v § 43 se jedná o sankci ve výši 10 % ze zajištění daně. K této sankci se Ústavní soud vyjádřil v tom smyslu, že uvedená procentuální výše pokuty je přiměřená objemu finančních prostředků nacházejících se ve sféře obchodu s minerálními oleji a vzhledem k procentuálnímu vyjádření ji ani nelze považovat za diskriminační nebo pro daňový subjekt likvidační.[20]
Příklad: Plátce daně z přidané hodnoty doručil dne 26. 4. 2016 správci daně přiznání k dani z přidané hodnoty, zároveň ve stejný den bylo doručeno kontrolní hlášení. Pokuta za opožděné tvrzení daně v případě pozdního podání přiznání k dani nevzniká, neboť zákon předpokládá toleranci 5 pracovních dnů. Co se týká kontrolního hlášení, správce daně vyměří plátci daně pokutu ve výši 10 000 Kč za opožděné podání. Zvážení výše pokuty správcem daně není možné. Pro stanovení výše pokuty bude správce daně vycházet ze zákona o dani z přidané hodnoty, procesní pravidla obsahuje daňový řád.
Správní řád ponechává hmotně-právní úpravu sankcí za správní delikty, ať již se jedná o přestupky či jiné správní delikty, v kompetenci zvláštních zákonů. Výjimkou jsou pokuty pořádkové a tzv. pokuty donucovací. Kromě přestupků, jejichž úprava včetně části procesních pravidel se nachází v zákoně o přestupcích, se vymezení deliktů a s nimi spjatých sankcí objevuje v nepřeberném množství hmotně-právních zákonných norem. Neutěšený stav roztříštěnosti související se státní kontrolou vyvolává požadavek pro ucelenější úpravu sankcí. Na druhou stranu je třeba přiznat, že předmětné správní delikty se, na rozdíl od deliktů v oblasti daňového práva, vyznačují jistou měkkostí.
Co se týká daňového hmotného práva, daňový řád kromě procesních pravidel obsahuje i široký výčet sankcí za porušení povinností při správě daní. Vymezení sankcí se pohybuje od pořádkových pokut přes sankce v rovině neplnění finančních povinností a v rovi-ně tvrzení, až po postihy směrem ke správnímu orgánu, převážně k finančnímu úřadu. I když nelze zpochybnit důležitost správného a včasného výběru daní pro chod státu, je otázkou, zda časté a vysoké sankce s represivním charakterem nemají spíše kontraproduktivní výsledek vedoucí k potlačení životaschopnosti daňových subjektů. Je také na místě zdůraznit, že sankce uložené daňovým řádem nevylučují použití sankcí dle jiných daňových předpisů, například dle výše uvedeného zákona o dani z přidané hodnoty.
Nelze si nevšimnout rozdílného vnímání daňového subjektu z hlediska Nejvyššího správního soudu a z hlediska Ministerstva financí. Zatímco soud vychází spíše z vertikálního vztahu státu a fyzické či právnické osoby, stát sám upřednostňuje vztah vrchnostenský, se stále menším prostorem pro ty, kdo povinnost platit daně mají. Právní vztah mezi orgány veřejné správy a osobami dotčenými činností těchto orgánů je ovlivněn v zásadní míře právními principy vymezenými v obou procesních zákonech.
[1] Důvodová zpráva. Část 4. Následky porušení povinnosti při správě daní, dostupné z: https://www.psp.cz/sqw/
text/orig2.sqw?idd=52503
[2] Rozsudek NSS, ze dne 17.5.2007, čj. 1 Afs 107/2006-73, dostupné z: http://www.nssoud.cz/files/
SOUDNI_VYKON/2006/0107_1Afs_0600073A_prevedeno.pdf
[3] Rozsudek NSS ze dne 26.7.2007, čj. 4 Ads 113/2006-69, dostupné z: http://www.zakony.cz/soudni-rozhodnuti/nejvyssi-spravni-soud/2007/1551/judikat-nss-4-Ads-113-2006-GNSS20071508
[4] Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, § 247a, odst. 2 a 4
[5] Rozsudek NSS ze dne 22.7.2004, čj. 11 Tdo 738/2003, dostupné z: http://kraken.slv.cz/11Tdo738/2003
[6] Nález ÚS ze dne 10.3.2004, Pl. 12/2003, dostupné z: http://kraken.slv.cz/Pl.US12/03
[7] Rozsudek NSS ze dne 14.12.2009, čj. 5 Afs 72/2009-75, dostupné z: http://www.zakony.cz/soudni-rozhodnuti/nejvyssi-spravni-soud/2009/101/judikat-nss-5-Afs-72-2009-vykazoval-li-stav-uctu-danoveho-subjektu-na-nemz-je-uctovano-o-plneni-jeho-verejnopravniho-zavazku-GNSS2009062
[8] Nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 2323/07 ze dne 13. 11. 2007, dostupné z: http://kraken.slv.cz/
IV.US2323/07
[9] Přehled zásadních připomínek uplatněných v rámci vnějšího připomínkového řízení k návrhu daňového řádu, k § 248-252, dostupné z: http://www.komora.cz/Files/PripominkovaniZakonu/Materialy/Vyporadani-dan.rad.pdf
[10] Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, § 105, odst. 1
[11] Důvodová zpráva, k § 254, dostupné z: https://www.psp.cz/sqw/text/orig2.sqw?idd=52503
[12] Rozsudek NSS ze dne 22.1.2010, čj. 5 Afs 64/2009-104 http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/
2009/0064_5Afs_0900_902b86d3_af83_438f_bde2_3b1a18a78e46_prevedeno.pdf
[13] Zákon č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci nebo nesprávným úředním postupem, § 7-8
[14] Zákon č. 267/2014, Část čtvrtá: Změna daňového řádu, § 254a, dostupné z: http://www.mfcr.cz/assets/cs
/media/Zak_2014-267_kterym-se-meni-zakon-c-586-1992-Sb-o-danich-z-prijmu.pdf
[15] Rozsudek NSS ze dne 5. 11. 2014, čj. 7 Aps 3/2013-34, dostupné z: http://www.danovykonzultant.cz/reserse/7-Aps-3-2013-34
[16] Parlamentní listy: Sankce za kontrolní hlášení budou mírnější, rozhodla vláda., dostupné z:http://www.parlamentnilisty.cz/arena/monitor/Sankce-za-kontrolni-hlaseni-DPH-budou-mirnejsi-rozhodla-vlada-417063
[17] Zákon č. 267/2014, Část první: Změna zákona o dani z příjmů, § 38w, dostupné z: http://www.mfcr.cz/assets/
cs/media/Zak_2014-267_kterym-se-meni-zakon-c-586-1992-Sb-o-danich-z-prijmu.pdf
[18] Celní správa České republiky: Správa spotřebních daní, dostupné z: https://www.celnisprava.cz/cz/dane/
spotrebni-dane/proces/Stranky/default.aspx
[19] Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, § 135zzg
[20] Nález Ústavního soudu č. Pl. ÚS 3/13, dostupné z: http://www.usoud.cz/fileadmin/user_upload/ustavni_soud_
www/Aktualne_prilohy/Pl__3-13.pdf